印度GST：世界上最复杂的增值税制度安排
陈琍
印度从7月1日开始实施的GST(商品和服务税)改革在印度国内引起强烈震动和反响，国际社会也高度关注，各方反应褒贬不一。客观地说，印度此次改革统一了长期以来实施的条块分离的增值税制度，提升了税制竞争力，堪称印度税收史上的一大壮举。
但是，从国际视角看，与其他国家实施的更为规范的增值税制度相比，印度GST距离中性规范的增值税制度还有较大差距。可以说，印度是用世界上最复杂的统一的GST制度取代了世界上最复杂的支离破碎的增值税制度，其复杂和不规范的缺陷依然相当突出。
“双轨制”GST，世界罕见
GST种类繁杂。与大多数国家实行的由中央（联邦）政府统一征收的单一制增值税不同，印度为保证各邦（中央直辖区）利益，采用了世界罕见的“双轨制”GST，即中央政府和邦（中央直辖区）政府各自征收自己的GST，由此导致印度GST有四种类型：中央GST（CGST），邦GST（SGST），中央直辖区GST（UGST）和综合GST（IGST）。对邦内货物和劳务提供，由中央政府和邦政府分别征收中央GST和邦GST；对中央直辖区内的货物和劳务提供，由中央政府和中央直辖区政府分别征收中央GST和中央直辖区GST；对跨邦（中央直辖区）交易，由中央政府征收综合GST，实际上是中央GST和邦GST(中央直辖区GST)的综合。
进项税额抵扣制度盘根错节。在“双轨制”GST下，进项税额抵扣需要按照不同GST类型进行抵扣，同一种类型的GST优先抵扣，然后再用其他类型的GST抵扣，具体顺序是：CGST首先用CGST抵扣，然后用IGST抵扣，不能用SGST抵扣；SGST首先用SGST抵扣，然后用IGST抵扣，不能用CGST抵扣；IGST首先用IGST抵扣，然后用CGST抵扣，最后用SGST抵扣。这种进项税额抵扣制度非常复杂，给纳税人造成沉重的核算负担，给税务机关造成沉重的审核负担。
税率档次过多，破坏增值税中性
与大多数国家相比，印度税率档次明显偏多。税率是增值税制度的核心要素,优化税率是各国制定和改革增值税制度的重中之重。
从理论上讲，实行1档税率，并对出口实行零税率是最能体现增值税中性的最优选择。从各国实践看，虽然多数国家没有实行1档税率，但都力求在增值税实施和完善的过程中简并税率档次。
目前，OECD和欧盟大多数国家都实行不超过3档的税率，拉美18国、金砖5国、上海合作组织6国以及亚洲主要国家中的大多数国家都实行不超过2档的税率。
印度GST目前主要设有4档税率，分别为5%（适用263项货物和12项劳务）、12%（适用242项货物和7项劳务）、18%（适用453项货物和9项劳务）和28%（适用228项货物和4项劳务），此外，还设有0.25%和3%两档适用钻石、未经加工的宝石以及金、银等少量货物的税率。因此，如果不包括对出口实行的零税率，印度GST实际上有6档税率，大大超过了大多数国家实行的税率档次。
多档税率导致纳税人遵从负担重。一是纳税人在选择适用何档税率时存在困难。由于税率档次多，适用每档税率的税目划分复杂且难以完全覆盖，印度部分企业尤其是从事复合型交易和混合型交易的企业抱怨，困惑于应适用哪一档税率。印度甜品制造商面临的问题更加突出，普通甜品在印度适用5%的最低税率，但是，由于制作甜品的原料可能还会包含冰激凌、水果、果冻、粉丝布丁、巧克力等，这些原料可能会导致甜品适用28%的高税率。甜品制造商纷纷感到难以确定适用的税率，有的干脆减少甜品的种类，多档税率已经造成了严重扭曲生产者选择的后果。
二是纳税申报变得非常复杂，出错机会大大增加。多档税率会使纳税申报表变得十分复杂，纳税人填报纳税申报表时需要提供的信息成倍增加。按照印度目前实行6档税率来计算，纳税人至少需要在纳税申报表中提供适用每一档税率的购入货物和劳务的金额及进项税额、销售货物和劳务的金额和销项税额，共计24项信息。再加上适用零税率和免税需要提供的信息，纳税人提供的信息会更多，纳税人出错的机会也会大大增加。印度手机零售商反映，由于不同配件适用不同税率，他们在分辨税率时花费了很多时间，甚至影响了销售量。还有其他商家也抱怨，多档税率增加了企业的核算工作量。
多档税率为税收征管带来难度和不确定性。一是解决税目税率的划分问题费时费力。印度税务机关目前所面临的问题是：定义划分适用不同税率的货物和劳务需要花费大量的时间和精力；对可能适用两种税率的边界问题进行确定并向纳税人解释有关决定也要耗费大量的时间和精力。
二是税务机关需要应对更多的偷逃税问题。税率档次越多，纳税人偷逃税的动机就越大。纳税人会利用不同货物和劳务适用不同税率的规定，故意错误划分货物和劳务，把适用高税率的货物和劳务划分为适用低税率的货物和劳务，从而达到偷逃税的目的。同时，税务机关也需要花费更多的时间和精力对纳税人的申报表进行审核，以应对偷逃税问题。可以预见，随着GST申报期的到来，印度税务机关很快就会面临此问题。
高税率使纳税人怨声载道。印度GST还实行了一档28%的高税率，而目前只有极个别国家实行高税率。高税率一般适用于奢侈品，后因普遍认为可以对奢侈品征收消费税而被绝大多数国家所摒弃。印度28%的高税率适用项目广泛，其中很多并不是传统意义的奢侈品，这让纳税人颇感费解而抱怨多多。印度建筑商对诸如电线、灯、风扇、空调、取暖器等必需品适用28%的税率深表不满。另据《印度快报》8月1日报道，由于住宿费7500卢比/天以上的酒店和五星级酒店适用28%的税率，导致孟买酒店商务会谈、大型会议和展览会的预订在过去1个月内急剧下降，还有一些提前预订也被取消，而不少客户转向了税率低的新加坡、泰国等地。可见，高税率对酒店行业造成了致命打击。
免税规定不完善，对征管造成压力
与大多数国家相比，印度的免税项目过于宽泛。从理论上讲，增值税制度中不应该有免税项目，因为免税项目不能抵扣进项税额，由此会激励提供免税产品的企业尽可能多地从事生产流通各个环节的业务，以确保生产免税产品中间阶段产生的增值额不被征税，这样的话，就会严重扭曲企业的生产经营决策。鉴于免税会严重破坏增值税中性，各国在选择免税货物和劳务时都相对谨慎，且尽量减少适用免税的项目。大多数国家通常只对卫生、教育和慈善机构，金融和保险服务，邮政服务，不动产出租、土地和建筑物供应，法律援助，旅客运输，废物和回收材料，水供应，贵金属和某些农业投入等免税。而印度GST免税项目多达149种货物和97种服务，严重破坏了增值税链条的完整性。
低的起征点对征管造成压力。起征点是大多数国家都实行的良性制度，确定合理适中的起征点至关重要。印度对年度营业额不超过200万卢比（约合31400美元；特定邦为100万卢比，约合15700美元）的企业免征GST。而OECD实行起征点制度的27个成员国的起征点平均值大约是48000美元（2016年1月）。由此可见，印度GST起征点比很多征管能力强的发达国家还要低，这对印度税务局的征管能力是一个严峻挑战。事实上，实行较高起征点的国家，比如英国（2016年1月为115626美元）一直认为高的起征点是其增值税制度的优势所在。印度实行低起征点的问题已经逐渐显露,印度税务软件供应商TallySolu鄄tions的调查报告显示，超过40%的中小企业目前仍然不清楚GST的征收机制，三分之二的中小企业未安装申报软件。
简易征收制度不规范，中小微企业难享优惠
与大多数国家相比，印度简易征收制度限制条件多。把增值税纳税人划分为一般纳税人和小规模纳税人，对小规模纳税人实行简易征收制度是增值税征收管理中通行有效的做法。大多数国家都只用上一年度的营业额来确定划分小规模纳税人，无其他限制条件。而印度不仅规定年营业额200万卢比（起征点）以上、750万卢比（9个特定邦为500卢比）以下的企业可以申请成为小规模纳税人，还规定了从事跨邦交易的纳税人以及通过电子商务运营商平台提供产品的纳税人不能成为小规模纳税人。正是由于上述附加限制条件，导致目前印度符合小规模纳税人条件的700万户纳税人中仅有10万纳税人选择成为小规模纳税人，从事跨邦交易和通过电子商务运营商平台提供产品的中小微企业根本享受不到简易征收制度的好处。印度税务局也正在反思此项政策的合理性。
多档征收率使税制更为复杂。目前大多数国家对小规模纳税人都实行1档征收率。欧盟部分成员国，比如英国，曾经对小规模纳税人分行业实行不同征收率，后来也出于简化税制的考虑，于近年改为对所有小规模纳税人实行1档征收率。印度简易征收制度目前实行多档征收率：制造商2%，餐饮服务业5%，其他行业1%。这种制度无疑进一步增加了GST制度的复杂性。 （作者单位：国家税务总局税收科学研究所）
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